Retenção do diferencial de alíquotas do ICMS com base de cálculo dupla no Estado do Rio de Janeiro

O art.6°, §1° da Lei Complementar n° 87/96 determina que a responsabilidade pela retenção do ICMS poderá ser atribuída inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. 

Este dispositivo legal está de acordo com o art. 155, §2º, inciso VII da Constituição Federal que traz a obrigação apenas do recolhimento do diferencial de alíquotas em favor da unidade federada de destino e somente há diferencial de alíquotas se for utilizada a mesma base de cálculo que o fornecedor utilizou para calcular o ICMS para o Estado de origem.

Nas operações interestaduais alcançadas pelo regime de substituição tributária, que destinem mercadorias a contribuinte usuário final, a responsabilidade do remetente, na condição de contribuinte substituto, consistirá apenas no cálculo, retenção e recolhimento do imposto correspondenteao diferencial de alíquotas, se assim exigido nos respectivos Convênios ou Protocolos regulamentares.

O Estado do Rio de Janeiro até dezembro de 2018 no regime de substituição tributária aplicável à diferença entre a alíquota interna e a interestadual quando da entrada destinada ao ativo permanente ou ao uso ou consumo do estabelecimento destinatário exigia a utilização da base única na forma do art. 2.º, § 5.º do Livro II do RICMS-RJ/00, a qual correspondia ao preço efetivamente praticado na operação, incluídos, quando for o caso, os valores de frete, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ou seja, o mesmo valor da “operação interestadual” utilizada pelo fornecedor da mercadoria para cálculo do seu próprio ICMS.

A partir de 01.01.2019 entrou em vigor o Convênio ICMS n° 142/18 e a cláusula décima segunda deste convênio determina que a base de cálculo da retenção do diferencial de alíquotas devido será o valor da operação interestadual adicionado do diferencial de alíquotas e conforme entendimento da SEFAZ do Estado do Rio de Janeiro houve ratificação tácita deste convênio .

A Superintendência de Tributação da Secretaria de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro (Coordenação de Consultas Jurídico-Tributárias) através das respostas as Consultas n. º 061/2019 e nº 065/2019 orienta que de acordo com cláusula décima segunda do convênio ICMS n° 142/18 na entrada de mercadorias destinadas a uso, consumo ou ativo permanente do adquirente contribuinte do ICMS localizado no Estado do Rio de Janeiro, o valor a recolher será calculado mediante aplicação do percentual relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual sobre a respectiva base de cálculo, considerando-se que ICMS é imposto que integra a sua própria base de cálculo, conforme alínea “i” do inciso XII do § 2º do artigo 155 da CF/88; § 1º do artigo 13 da LC n° 87/96 e artigo 5º da Lei nº 2657/96.

Dessa forma, em relação aos bens e mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária destinados a uso, consumo ou ativo fixo do adquirente, o imposto a recolher por substituição tributária será o valor calculado conforme a fórmula “ICMS ST DIFAL = [(V oper – ICMS origem) / (1 – ALQ interna)] x ALQ interna – (V oper x ALQ interestadual)onde:

a) “ICMS ST DIFAL” é o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida na unidade federada de destino para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual;

b) “V oper” é o valor da operação interestadual, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros;

c) “ICMS origem” é o valor do imposto correspondente à operação interestadual, destacado no documento fiscal de aquisição;

d) “ALQ interna” é a alíquota interna estabelecida na unidade federada de destino para as operações com o bem e a mercadoria a consumidor final;

e) “ALQ interestadual” é a alíquota estabelecida pelo Senado Federal para a operação.

A Superintendência de Tributação da Secretaria de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro entende que matematicamente o uso da fórmula descrita acima proporciona isonomia entre operações internas e interestaduais na venda para consumidor final, de forma a equalizar a incidência do imposto nas distintas operações, tendo em vista a diferente carga tributária entre operações em questão, pois o fornecedor de dentro do Estado no seu preço de venda está incluso a alíquota interna que é maior que a alíquota interestadual que está inclusa no preço de venda do fornecedor localizado na unidade federada de origem.

Exemplo do cálculo da retenção do DIFAL com base dupla:

Situação Hipotética: 

(i) Valor da operação interestadual: R$100,00;

(ii) Alíquota interna no Estado do Rio de Janeiro: 20%, já incluído 2% relativo ao FECP.

A) Valor de aquisição R$ 100,00

B) Imposto devido na operação interestadual (R$100,00 x 12%) R$ 12,00

C) Base de Cálculo do ICMSR ([R$100,00 – R$12,00] ÷ [ 1 – 20% ]) R$ 110,00

D) Imposto devido na operação interna (R$110,00 x 20%) R$ 22,00

E) ICMS sem FECP devido na operação interna (R$110,00 x 18%) R$ 19,80

F) Cálculo do ICMS/ST (R$19,80 – R$12,00) R$ 7,80

G) Cálculo do FECP referente à ST (R$ 110,00 x 2%) R$ 2,20

H) Valor total do ICMS/ST (F+G) R$ 10,00

Assim, tratando-se de operação interestadual com bens e mercadorias submetidos ao regime de substituição tributária, destinados a uso, consumo ou ativo imobilizado do adquirente, a base de cálculo do imposto devido será o valor da operação interestadual (R$100,00, no exemplo acima) adicionado do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida na unidade federada de destino (R$10,00, no exemplo acima) para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual.

Neste caso, a base de cálculo para o cálculo do imposto devido por substituição tributária relativo ao diferencial de alíquotas é: R$110,00 = R$100,00 (valor da operação interestadual) + R$10,00 (imposto relativo à diferença entre as alíquotas).

Conclui-se que Superintendência de Tributação da Secretaria de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro está orientando a utilizar a mesma fórmula da cláusula décima quarta do Convênio ICMS n° 52/2017 que ratificava a posição já assumida por algumas UFs, introduzida nos respectivos RICMS, a partir de 1º/1/2016, no sentido de estabelecer que, na metodologia de cálculo do DIFAL (fórmula de apuração), o montante do próprio imposto (conforme alíquota interna da UF de destino) integra a base de cálculo para fins de apuração.

Mas, a inclusão do montante do próprio imposto no DIFAL faz com que a base de cálculo não espelhe o “valor da operação” interestadual, ou seja, o valor pago pelo comprador (nele já incluído o ICMS “por dentro” na operação de origem). A consequência é que o DIFAL incida sobre um montante superior ao valor real da operação, ocasionando majoração na base de cálculo e, consequentemente, o imposto a pagar. Por isso que foi Suspensa os efeitos da cláusula décima quarta do Convênio ICMS n° 52/2017, na ADI 5866.

Cabe ressaltar que ocorreu a prejudicialidade da ADI 5866 por perda do objeto, tendo em vista que o Convênio ICMS n° 142/18 revogou o Convênio ICMS n° 52/2017. Diante do exposto, foi JULGADO EXTINTO o processo sem resolução de mérito.

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Ana Cristina Martins Pereira. A autora é advogada tributarista, especializada em defesa de autos de infração de ICMS, Pós-Graduada em Direito Tributário pela ESA – Escola Superior de Advocacia. Consultora jurídico/tributária. Sócia fundadora da MG Treinamentos. Professora da Escola fazendária do Estado do Rio de Janeiro. Palestrante do CRC-RJ e SESCON-RJ. Autora dos Livros: Regulamento do ICMS/RJ Anotado e Regulamento do ISS do Município do Rio de Janeiro Anotado e Desenvolvedora de conteúdos para o departamento fiscal das empresas.

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